CPC 28 – Propriedade para Investimento (IAS 40)

CPC 28 – Propriedade para Investimento (IAS 40)

No Brasil a regulamentação da avaliação e contabilização de Propriedade para Investimento está definida pelo CPC 28 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que é a correlação da norma contábil internacional IAS 40.

Conhecer a norma contábil é muito importante face ao impacto contábil, financeiro e gerencial que podem ocorrer, caso um tratamento errôneo ocorra, o que pode impactar inclusive na análise do investimento pelos sócios e acionistas.

Conceitos

São exemplos mais comuns: Terrenos (mantidos para valorização de capital a longo prazo), Edifícios (que seja propriedade ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro) e Propriedades em construção ou desenvolvidas para futura utilização como propriedade para investimento.

Para falar sobre Propriedade para Investimento, vamos iniciar esclarecendo alguns conceitos contábeis que iremos tratar ao longo do artigo. São eles:

Propriedade para investimento

Trata-se de um imóvel (terreno ou edifício – ou parte de um edifício – ou ambos) mantido (pelo proprietário ou pelo arrendatário como um ativo de direito de uso) para auferir aluguéis ou para valorização do capital, ou ambos, exceto para:

(a) uso na produção ou fornecimento de produtos ou serviços ou para fins administrativos; ou

(b) venda no curso normal dos negócios.

Propriedade ocupada pelo proprietário é uma propriedade mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário como um ativo de direito de uso) para uso na produção ou fornecimento de produtos ou serviços ou para fins administrativos.

Valor contábil

É o valor pelo qual um ativo é reconhecido na demonstração da posição financeira

Custo

É o valor de caixa ou equivalentes de caixa pago para a aquisição de um ativo, ou o valor justo de outra contraprestação dada no momento de sua aquisição ou construção ou, quando aplicável, o valor atribuído a esse ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as exigências específicas de outras IFRS, por exemplo, a IFRS 2 – Pagamento Baseado em Ações.

Valor justo

É o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado na data de mensuração. (Vide IFRS 13 – Mensuração do Valor Justo).

Reconhecimento

Uma propriedade para investimento própria será reconhecida como um ativo quando, e somente quando:

(a) for provável que benefícios econômicos futuros que estejam associados à propriedade para investimento fluirão para a entidade; e

(b) o custo da propriedade para investimento puder ser mensurado de forma confiável.

Propriedade para Investimento e a Avaliação por Valor Justo

Conforme o CPC28 – item 6, as propriedades classificadas como propriedade para investimento devem ser contabilizadas usando o método do valor justo, portanto, deverão ser objeto de um Laudo de Avaliação para suporte à sua contabilização. Este laudo é recomendado que seja emitido por uma consultoria especializada em engenharia de avaliações, com respectivo registro no CREA, e atendendo às todas as determinações da Norma NBR14653, que regulamenta a engenharia de avaliações no Brasil.

O Reconhecimento Inicial da propriedade para investimento deve ser pelo seu Custo, e os custos da transação devem ser incluídos na mensuração inicial; porém a cada encerramento de balanço deve-se Reavaliar pelo Valor Justo, reconhecendo e registrando os ajustes positivos de cada exercício na conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial (AAP). O que pode-se tornar uma vantagem pois a maioria destes ativos devem estar registrados com seu valor abaixo do valor de mercado, visto que a última oportunidade para a reavaliação espontânea foi dada pela Lei 11638/07 com a adoção do “Deemed-Cost” (Custo Atribuído).

Portanto, é fundamental primeiro classificar suas propriedades e enquadrá-las como Propriedade de Investimento ou não, reunindo a documentação que suporte esta classificação; e em seguida, deve-se obter um Laudo de Avaliação com determinação do Valor Justo, para dar o devido suporte à sua contabilização.

A Aplicação

Diante de novas normas e legislações, as organizações precisam se adequar, e para isso devem seguir as orientações dos órgãos legisladores e reguladores competentes, bem como devem contar, de preferência, com um suporte de uma consultoria especializada.

Para os lançamentos existentes, pode-se realizar a Transferência do Ativo Imobilizado para Propriedade para Investimento, ou vice-versa, sempre considerando os critérios da norma e as orientações e premissas da consultoria para que a operação seja bem suportada e não seja passível de questionamentos ou apontamentos de auditoria.

No CPC 28, item 57, dispõe-se que as transferências “para/ou de” Propriedades para Investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, houver alteração de uso evidenciada nas seguintes situações:

  • início de ocupação pelo proprietário: transferência de propriedade para investimento para propriedade ocupada pelo proprietário (imobilizado);
  • início de desenvolvimento com objetivo de venda: transferência de propriedade para investimento para estoque;
  • fim de ocupação pelo proprietário: transferência de propriedade ocupada pelo proprietário para propriedade para investimento;
  • começo de arrendamento operacional para outra entidade: para transferência de estoques para propriedade para investimento.

Normalmente, nas situações que se efetuam as transferências para a Conta Propriedade para Investimento ou vice-versa, são identificadas diferenças entre o Valor Justo apurado pelo laudo e o valor contábil registrado. Neste caso, o CPC 28 determina regras para a regularização contábil que resumimos a seguir.

Transferência do imobilizado para o investimento a valor justo

Considerando que os ativos estão atualmente registrados nas contas definitivas de Ativo Imobilizado, no momento da transferência para a Conta Propriedade para Investimento deve-se passar a avaliar o bem pelo Valor Justo, e a diferença acumulada até a data da transferência, se for negativa, deve-se registrar no Resultado do Exercício, bem como se for positiva deve-se ajustar em AAP (Ajustes de Avaliação Patrimonial).

Até a data em que o imóvel se torne propriedade para investimento, a entidade deverá depreciar a propriedade e reconhecer quaisquer perdas por redução no valor recuperável (Impairment) que tenham ocorrido. Deverá tratar qualquer diferença entre o valor contábil da propriedade de acordo com o CPC 27 e o seu valor justo, nas seguintes formas:

  • quando houver qualquer diminuição resultante no valor contábil da propriedade será reconhecida no resultado, porém, até o ponto em que a quantia esteja incluída em reavaliação anteriormente procedida nessa propriedade, a diminuição é debitada contra esse excedente de reavaliação;
  • quando houver qualquer aumento resultante no valor contábil:
  • até o ponto em que o aumento reverta perda anterior por Impairment da propriedade, o aumento será reconhecido no Resultado (a quantia reconhecida no resultado não pode exceder a quantia necessária para repor o valor contábil para o valor contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação) caso nenhuma perda por Impairment tivesse sido reconhecida);
  • qualquer parte remanescente do aumento será creditada diretamente no patrimônio líquido, em ajustes de avaliação patrimonial, como parte dos outros resultados abrangentes. (na alienação subsequente da propriedade para investimento, eventual excedente de reavaliação incluído no patrimônio líquido deve ser transferido para lucros ou prejuízos acumulados, e a transferência do saldo remanescente excedente de avaliação também se faz diretamente para lucros ou prejuízos acumulados, e não por via da demonstração do resultado).

Transferência do estoque para o investimento a valor justo

Neste caso, qualquer diferença entre o valor justo da propriedade nessa data e o seu valor contábil anterior deve ser reconhecida no resultado. O tratamento de transferência de estoque para propriedade para investimento que é escriturada pelo valor justo é consistente com o tratamento de venda de estoque.

Transferência do investimento para o imobilizado a valor justo

Ao transferir a Propriedade para Investimento para o Ativo Imobilizado, deve-se considerar como Custo o Valor Justo, passando a partir da data da operação a sofrer todas as regras de contabilização referentes ao Ativo Imobilizado, inclusive a Depreciação. São situações que geralmente ocorrem:

  • Quando o proprietário iniciar a ocupação de uma Propriedade para Investimento, transferência de propriedade para investimento para propriedade ocupada pelo proprietário (imobilizado).
  • Quando se tratar de início de desenvolvimento com objetivo de venda, onde existe a necessidade de transferência de propriedade para investimento para estoque, exige-se que se transfira a propriedade de propriedade para investimento para estoque quando, e apenas quando, houver uma alteração no uso, evidenciada pelo começo de desenvolvimento com ao objetivo de venda. Portanto, quando a entidade decidir alienar a propriedade para investimento sem desenvolvimento, ela continua a tratar a propriedade como propriedade para investimento até que seja desreconhecida (eliminada do balanço patrimonial) e deixe de reclassificá-la como estoque.

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