NIC 36: Deterioro del valor de los activos – NIF C-15 (Impairment Test)

El concepto de “Deterioro” en las finanzas gerenciales.

El valor de los activos de las empresas, una vez auditados y contabilizados, pueden sufrir diferentes mermas que se manifiestan cuando el importe recuperable del bien es menor a su precio contable. Estas deficiencias son conocidas, en el ámbito de las Normas Internacionales Financieras (NIIF) como deterioros del valor de los activos. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC 36), denominada Deterioro de Valor de los activos, es la que trata estas pérdidas y sus posibles reversiones.

Por todas aquellas personas que estén al frente de la administración de una empresa chica, mediana o grande; es conocido el hecho de que los bienes una vez contabilizados, son sometidos a variaciones de su valor a causa de diferentes factores, causando que aumente o disminuya. La norma que hace presencia en esos casos, aplica a las mermas de valor de los activos, incluidos los intangibles y, cuando dichos componentes no pueden ser evaluados separadamente, se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo, o grupo de activos identificables como generadores de flujos de tesorería independientes. La NIC 36 “deterioro de valor de los activos”, es aplicable sobre estas mermas de valor y sus posibles restituciones de acuerdo al tiempo operativo restante.

NIC 36.

La NIC 36 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad desarrolló esta NIC 36 revisada como parte de su proyecto de combinaciones de negocios. El proyecto tiene como objetivo mejorar la calidad, a la vez que procurar la convergencia internacional, en la contabilización de las combinaciones de negocios y la consecuente contabilización de la plusvalía comprada y los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios.

Partiendo del principio por el que los pasivos no se deterioran, ya que existen condiciones en las cuales la entidad quede eximida del pago de una cuenta por pagar reconocida, generará automáticamente un ingreso. Puede ser entonces que, si no se va a pagar un determinado pasivo, no existiría la obligación, se genera un ingreso; o si se toma un plazo adicional eso puede generar unos beneficios de valor del dinero en el tiempo, Por eso habría que determinar si aplica el deterioro al ser o no relevante pues no es necesaria. Solo se deterioran los activos, siendo esta una característica propia de estos.

Definiciones de conceptos en la NIC 36.

La NIC 36 establece ciertas definiciones que son importantes de conocerlas:

• El importe recuperable, es el valor que como empresa se puede recuperar por los activos, ya sea por el uso o la venta efectuada. Un importe recuperable es considerado por ser el mayor entre el valor que se podría vender o el valor que se traiga consigo para la utilización de la empresa.
• El valor de venta, es el valor razonable dentro del mercado, menos los costos asociados a la venta.
• El valor en uso, son aquellos beneficios que se recibe a largo plazo por utilizar el activo en la empresa.
• La unidad generadora de efectivo, es un conjunto de activos que no son factibles para medirse de forma individual, sino que se deben medir como si fuera un solo elemento ya que permite una mejor evaluación en el valor en uso.
• El importe en libros, es el valor en el cual se reconoce los activos en los estados contables de la empresa. La determinación del mismo representa su costo histórico menos las depreciaciones acumuladas y las perdidas por deterioros registradas en periodos anteriores. El importe en libros según la NIC 36 dice que después debe ser comparable con el importe recuperable.
• El valor razonable menos los costos de venta, es el importe o valor que se consigue por la venta de uno o varios activos conjuntos medidos como una sola unidad.

Objetivo de la NIC 36.

El objetivo de esta Norma es establecer los procedimientos que una empresa debe aplicar para asegurar que el valor de sus activos no supera el importe que puede recuperar de los mismos. Un determinado activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se puede recuperar del mismo a través de su uso o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se calificaría como deteriorado, y la Norma exige que la empresa reconozca contablemente la correspondiente pérdida de valor por deterioro. En la Norma también se especifica cuándo la empresa debe proceder a revertir la pérdida de valor por deterioro, y se exige que suministre determinada información referente a los activos que hayan sufrido este tipo de deterioros de valor.

Alcance.

El alcance de la NIC 36 es para todos los activos en general, aplica para la contabilización del deterioro del valor de todos los activos tangibles e intangibles, pero aplica en excepción para algunos activos, ya que los mismos cuentan con su propio alcance y normativa específica. Los tipos de activos excluidos del alcance de esta norma son los siguientes:

• Los inventarios.
• Los activos surgidos en contratos de construcción.
• Los activos por impuesto diferido.
• Los activos procedentes de beneficios a los empleados.
• Los activos financieros.
• Las propiedades de inversión.
• Los activos biológicos.
• Los activos no corrientes.

Entre los factores más comunes de carácter externo que pueden deteriorar el valor de los activos, se encuentran las condiciones económicas, legales y políticas nacionales o globales. De carácter interno, se encuentran la obsolescencia, la disminución de rendimiento de un bien, su uso y antigüedad.

Esta Norma es de aplicación a los activos financieros clasificados como:

a) Entidades subsidiarias, según se definen en la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Separados.

b) Entidades asociadas, según se definen en la NIC 28, Inversiones en Entidades Asociadas.

c) Negocios conjuntos, según se definen en la NIC 31, Participaciones en Negocios Conjuntos.

Para el deterioro del valor de otros activos financieros, véase la NIC 39.

Medición del importe recuperable.

El importe recuperable de un activo es el mayor valor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso. La norma define el valor razonable menos los costos de ventas como el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre las partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposición; donde el valor razonable se calcula mediante la aplicación de la NIIF 9 o si no es posible medirlo, la entidad podrá usar el valor de uso del activo como su importe recuperable.

Esta norma nos habla de la posible reversión de las perdidas por deterioro del valor del activo, para lo cual se debe evaluar al final de cada periodo si la perdida por deterioro ya no existe o ha disminuido, si se diera el caso, se aumentara el importe en libros del activo hasta su importe recuperable (siendo distinto de la plusvalía) generando un ingreso por la recuperación. Este importe en libros del activo ya incrementado no excederá al importe en libros que podría haberse obtenido (valor neto de amortización o depreciación) si no se hubiese reconocido una perdida por deterioro en periodos anteriores.

Es importante resaltar que no siempre es necesario calcular el valor razonable del activo menos los costos de disposición y su valor de uso, pues si cualquiera de estos importes excediera el importe en libros este no habría sufrido deterioro alguno y hace que no sea necesario calcular el otro importe.

No podrá determinarse el importe recuperable de un activo individual cuando:

a) El valor en uso del activo no sea comparable o próximo a su valor razonable menos los costos de venta.

b) El activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las producidas por otros activos.

En estos casos, la norma define que el importe recuperable solo podrá determinarse a partir de una unidad generadora de efectivo, que es un grupo identificable de activos más pequeños que generan entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupo de activos.

Prueba de deterioro

La prueba de deterioro consiste en revisar si el valor en libros de la empresa es inferior al valor recuperable, para así comprobar que no es un deterioro. No obstante, en caso de que el valor en libros resulte superior al valor recuperable, se reconoce como un deterioro.

Según la NIC 36 la prueba de deterioro se debe hacer por lo menos una vez al año, pero la norma recomienda su aplicación solo si existen indicios de efectuar la acción de prueba.

Sin embargo, para identificar los indicios se debe revisar fuentes externar e internas, como por ejemplo, una fuente externa es la reducción del valor en el mercado o que los intereses que se aplica en la determinación del valor de uso hayan subido, por otro lado, una fuente interna es identificar y reconocer que el activo por el uso de la empresa está quedando obsoleto y fuera del alcance de su rendimiento anterior, o simplemente tenga un deterioro físico por el tiempo de uso.

Variables indicadoras de deterioro de activos.

Las siguientes variables listadas a continuación, son indicios de un deterioro de activos durante su periodo:

Fuentes externas de información:

• El valor de mercado del activo disminuyó más de lo que se podría esperar, provocado por el paso del tiempo o de su uso.
• Se presentaron o se van a presentar cambios importantes con una incidencia adversa sobre el entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que la entidad se desenvuelve o sobre el mercado al que está destinado el bien.
• Las tasas de interés de mercado o de rendimiento de inversiones sufrieron incrementos que pueden afectar la tasa de descuento empleada para calcular el valor de uso del bien.
• El importe en los libros contables de los activos netos de la organización, es más alto que su capitalización bursátil.

Fuentes internas de información:

• Existe evidencia que da cuenta de la obsolescencia o deterioro físico del bien.
• Hubo o habrá cambios significativos en la forma en que se emplea o se espera usar el activo que afectarán de forma negativa a la operación.
• Existe evidencia de que el rendimiento económico del bien es o va a ser menor de lo esperado en un siguiente periodo operativo.
• Presenta flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar con él o mantenerlo, que son significativamente mayores a los presupuestados inicialmente.
• La compañía presenta una disminución significativa de los flujos de efectivo netos o de la ganancia de explotación presupuestada, o un incremento significativo de las pérdidas originalmente presupuestadas procedentes del activo.
• La compañía genera pérdidas de explotación o flujos netos negativos de efectivo para el activo, cuando las cifras del ejercicio corriente se suman a las presupuestadas para el futuro.

Aplicación de la NIC 36 en México. NIF C-15 Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición.

En los países donde la información financiera está regida por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y la normatividad de Estados Unidos de Norteamérica (USGAAP), también tienen reglas contables similares relativas al deterioro del valor de los activos de larga duración y su disposición. No obstante lo anterior, se destaca una diferencia importante, en el sentido de que en México las reglas de valuación indican que se debe analizar el deterioro ante la presencia de alguno de los indicios de deterioro del valor de un activo de larga duración en uso, a menos que las entidades cuenten con el soporte adecuado que demuestre, sin excepción alguna, que estos indicios son de carácter temporal.

En México, la revisión de las Normas de Información Financiera se realiza bajo el modelo de convergencia comparando la norma local contra la norma internacional, analizando las diferencias y señalando los puntos donde ambas concurren.

La NIF C-15 converge sustancialmente con las Normas Internacionales de Información Financiera, particularmente con la Norma Internacional de Contabilidad NIC 36. Sin embargo, cabe mencionar que, en la determinación del valor de uso, esta NIF no considera apropiado no tomar en cuenta las erogaciones por impuestos a la utilidad en los flujos de efectivo futuros, así como utilizar una tasa de descuento antes de impuestos, como lo requiere la NIC 36. A pesar de esa comparativa, no se considera una diferencia con la NIC 36 respecto a la tasa de descuento, ya que la tasa de descuento antes de impuestos a la utilidad equivale a la tasa nominal de descuento de la NIF C-15.

NIF C-15.

A partir de la existencia de una constante preocupación por cómo determinar si hay un deterioro en activos de larga duración, surgió el hecho de tratar de evitar que en los estados financieros aparezcan valores financieros que resulten irrelevantes, desconfiables y que generen pérdidas.

El deterioro en el valor de activos de larga duración, definido por esta NIF C-15 como el exceso del valor neto en libros de los activos sobre su monto recuperable, se apoya en el postulado básico de “devengación contable” establecido en la NIF A-2, Postulados básicos, del Marco Conceptual, que indica: “Los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables”.

Objetivo de la NIF C-15.

El objetivo de la NIF C -15 es instituir las normas de valuación que deben de ser aplicadas en caso que se detecte un deterioro del valor de activos del tipo de larga duración, la cual se ayuda de las bases que se establecen en la NIF B-17 para realizar su valuación, la cual consiste en la determinación del valor razonable. La NIF C -15 hace referencia al deterioro en el valor de activos de larga duración, sin importar que sean activos intangibles o tangibles, pero hay que tomar en cuenta que sí deja de lado a los activos que se valúan a través de otras normas.

Razones para emitir la NIF C-15.

La NIF C-15 se emite para:

a) Actualizar la normativa considerando los estándares internacionales.

b) Uniformar las revelaciones sobre las pérdidas por deterioro y su reversión.

Alcance.

La NIF C-15 es aplicable a empresas que sean dueñas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles e inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas, negocios conjuntos y otros.  Los cambios contables que se generen por la aplicación de la NIF C-15 se realizarán de manera prospectiva con base a la NIF B-1 “Cambios contables y corrección de errores”.

Todas las actividades realizadas por las empresas se traducen en valores monetarios que por sí solos no detallan las cualidades y características de los activos. Los estados financieros pueden ocultar daño físico, pérdidas en la calidad, disminución del valor de los bienes por cambios dinámicos en tecnología, por la fabricación de nuevos productos, por entornos adversos para cumplir con regulaciones legales, de salud, medio ambiente o de responsabilidad social. Por lo anterior, se requiere de una norma específica para calcular el deterioro, determinar la recuperabilidad de los activos de larga duración y, ajustar el valor neto en libros de forma consistente.

La inversión extranjera y, los usuarios internos y externos de información financiera demandan que dicha información esté valuada, presentada y revelada con base a lineamientos aceptados de forma general a nivel mundial.

Deterioro en los activos de larga duración.

Los activos de larga duración son aquellos activos que se mantienen en el largo plazo, de los cuales se espera que generen futuros beneficios económicos. Este tipo de activos se encuentra definido en la NIF A-5, la cual representa a los elementos básicos de los estados financieros.

El deterioro en activos es aquella situación que surge cuando el valor en libros de un determinado activo es mayor a los beneficios futuros económicos esperados. Esto quiere decir que el deterioro aparece cuando el activo no genera los beneficios que se estimaba que se iban a obtener durante toda su vida útil.

Una vez que se identifica un deterioro en el activo, éste será valuado siempre tomando en cuenta que dichos indicios no sean temporales.

La falta de mantenimiento de los activos de larga duración provoca un incremento de riesgo que puede causar daño físico. Muchas empresas eligen agobiar la capacidad de producción con el objetivo de generar flujos para invertir en bienes nuevos, no reparar ni darles mantenimiento, sin embargo, esta política a largo plazo tiene un alto costo.

Proceso de reconocimiento del deterioro en el valor de los activos de larga duración.

1. Identificar la presencia de indicios de deterioro. Fuentes internas como lo es la obsolescencia o daño físico e informes internos que revelan que el rendimiento económico va a ser menor al esperado y, fuentes externas como es una disminución significativa en la producción, cambios adversos en el futuro inmediato de carácter económico, ambiental o de mercado, etc., entre otros, son señales que indican que el valor neto en libros no es totalmente recuperable.
2. Establecer el momento de efectuar la prueba de deterioro. Cuando haya uno o más indicios de deterioro efectuar prueba de deterioro, por lo menos una vez al año.
3. Identificar las UGE’s. La UGE (Unidad Generadora de Efectivo) es la agrupación más pequeña de activos de larga duración que genera entradas de flujos de efectivo, debe identificarse en forma consistente, excepto porque se justifique un cambio.
4. Determinar el monto recuperable de la UGE. Es el monto mayor entre el Valor Razonable Menos sus Costos de Disposición (VRMCD) y el valor de uso. Cuando el VRMCD es mayor que el valor en libros, no hay deterioro. VRMCD es el valor de venta que los participantes de un mercado abierto otorgan a las UGE’s y, valor de uso es la estimación de flujos de efectivo futuro que se espera obtener de las UGE’s.
5. Asignar los activos corporativos, crédito mercantil y otros activos con vida indefinida a las UGE’s. Estos activos no generan flujos de efectivo en forma independiente, asignar su valor neto en libros a una o varias UGE’s.
6. Realizar las pruebas de deterioro y, en su caso, reconocer la pérdida. Disminuir el valor en libros de una UGE, más activos corporativos, más crédito mercantil, más otros activos intangibles de vida indefinida hasta su monto recuperable, sólo si es menor al valor neto en libros. Cuando el monto recuperable es mayor al valor en libros, no hay deterioro. La pérdida por deterioro se distribuye hasta reducir el valor neto en libros de cualquier crédito mercantil asignado a la UGE y el remanente se prorratea entre las demás UGE’s. La pérdida por deterioro se registra contra la utilidad o pérdida del ejercicio en el rubro de costos y gastos donde que se presente la depreciación o amortización.
7. Identificar la presencia de indicios de reversión. En ejercicios posteriores al reconocimiento inicial, evaluar si al final de cada periodo el indicio de deterioro ya no existe, obtener evidencias de que el valor de un activo ha aumentado.
8. Realizar una prueba de reversión de deterioro, en su caso reconocer la reversión. Ante la presencia de indicios de reversión, realizar una prueba de deterioro y, aumentar el valor neto en libros hasta su monto recuperable contra la utilidad o pérdida del ejercicio.
9. Revisar la depreciación, amortización, valor residual y vida útil de los activos. Cuando se determine una pérdida o reversión de deterioro de los activos de larga duración, revisar y ajustar la vida útil, depreciación, amortización y valor residual, lo anterior inclusive si no se reconoce ajuste.

En ningún caso se permite reconocer pérdidas por deterioro como parte de los gastos que han sido capitalizados en el valor de un activo. En el caso de deterioro de inversiones en asociadas, negocios conjuntos y otras inversiones permanentes, atender a la NIF C-7.

Importancia de la valuación del deterioro en activos de larga duración.

Tener conocimiento acerca de este tipo de valuación permite la elaboración e interpretación de los estados financieros, pues esto permite identificar las bases sobre las cuales se valúan los activos y permite identificar que no se estén rebasando las expectativas de recuperación futuras.

CPCON como su socio en la prueba de deterioro (impairment test) y la aplicación de la normativa contable-financiera.

Con un nivel de profesionalidad y personal calificado, CPCON se convierte en su socio estratégico en Latinoamérica brindándole la completa asesoría y, solución de valoración y realización del test de deterioro (impairment test) de los activos de su empresa para ayudarlo a cumplir con la exigencia de las normativas contables NIC-NIIF; así como su aplicación en la normativa contable-financiera nacional.

Grupo CPCON cuenta con amplia experiencia y las capacidades necesarias para el reconocimiento del valor de los activos, colaborando con empresas y entidades financieras en la realización de las pruebas de deterioro (impairment test) siguiendo los estándares de la NIC 36 convergiendo con la NIF C-15; pudiendo así aportar mayor confianza a los inversores, reguladores, auditores y a otros agentes externos.