CPC 06 R2 e as Operações de Arrendamento Mercantil

O arrendamento mercantil é um conceito importantíssimo para a contabilidade brasileira e mundial. Por isso, esse termo possui uma norma técnica contábil internacional apenas para ele, o IFRS 16. Assim como no Brasil, o arrendamento é postulado pelo CPC 06.

Dentre os diversos termos que a contabilidade precisa de uma norma para estabelecer informações e o tratamento, está o arrendamento. Esse conceito é o mesmo que, do inglês, leasing.

Dessa forma, ambos se caracterizam por serem um processo pelo qual uma empresa pode obter o uso de certos ativos. E, para isso, ela deve realizar diversos pagamentos contratuais, periódicos e dedutíveis de impostos.

O arrendamento é um contrato que se realiza entre um arrendador e um arrendatário. No qual o primeiro é o proprietário, e o segundo é aquele que usufrui do bem por meio da locação desse ativo. Portanto, para adquirir e usar um ativo deve-se acontecer uma troca de pagamento durante um período acordado entre as partes interessadas.

Em outras palavras, o arrendamento mercantil é uma forma de atividade financeira associada à transferência de bens de capital para uso temporário. E isso por tempo determinado mediante pagamento em um contrato assinado por um locador e um locatário.

Como o arrendamento é uma forma mundial muito comum de gerar valores para uma empresa, foi essencial a criação de uma norma que fizesse seu tratamento contábil. Afinal, com a globalização e a abertura dos mercados internacionais, as empresas e o mercado dos países precisam de uma linguagem padronizada e uniformizada.

Por isso, em relação às normas internacionais, a IAS 17 foi criada para divulgar informações sobre o leasing ao redor do mundo. No entanto, essa norma alterou-se para uma nova realidade global e foi revogada para o IFRS 16.

No Brasil, o CPC 06, que se baseia no IFRS 16, surgiu para padronizar o arrendamento mercantil. De modo a convergir a realidade brasileira com as normas internacionais. E, assim como o IFRS 16, já possui duas revogações para se adequar às mudanças no mercado.

Principais ponto chave

1. O CPC 06 é o pronunciamento contábil brasileiro responsável pelo tratamento contábil dos arrendamentos mercantis. Assim como o IFRS 16 postula sobre os leasings para a escala mundial da contabilidade.
2. O CPC 06 já está na sua segunda revisão (R2) que saiu em 2017 e se baseia no IFRS 16. A primeira versão da CPC 06 foi revogada, assim como a versão R1, e ambas tinham a IAS 17 como sua base.
3. Um arrendamento, também chamado de locação, é um contrato que envolve um proprietário de um ativo (locador) que o fornece para um locatário. Essa ação só acontece mediante um pagamento por um determinado período estabelecido. E ao final desse período, o ativo será devolvido ao locador ou, até mesmo, descartado.
4. O CPC 06 (R1) estabelece informações sobre o que é o arrendamento mercantil financeiro e o arrendamento mercantil operacional.
5. Há diferenças, de acordo com o CPC 06 (R1), em relação a como realizar as demonstrações contábeis para o arrendador e para o arrendatário.
6. O CPC 06 (R2) divulga um modelo único para arrendamentos sem diferenciá-los entre financeiro e operacional.
7. Enquanto o CPC 06 (R1) mensura os arrendamentos, na data do seu início, pelo valor justo, o CPC 06 (R2) mensura pelo custo do ativo.

 CPC 06 resumo

Inicialmente com o nome de CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil, essa norma foi aprovada na Ata da 28ª Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, realizada no dia 03 de outubro de 2008.

Em 2010, o CPC 06 sofreu uma reformulação de sua primeira versão, mas essa também foi vigente até 2018. E tanto a primeira versão quanto a R1 se baseiam na IAS 17, norma que também foi substituída pelo IFRS 16.

A partir de 2018, com o nome apenas de CPC 06 – Arrendamentos, esse pronunciamento contábil está em sua R2. De maneira que o CPC aprovou essa norma em 2017 para ser vigente a partir de 2019.

Dessa forma, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) no âmbito da Gestão Contábil com o pronunciamento técnico CPC 06, tem por objetivo determinar, para arrendatários e arrendadores, as políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis.

De acordo com o CPC 06 (R1), um arrendamento mercantil é considerado financeiro quando transferir de forma substancial todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, e é considerado operacional quando esse não transferir esses riscos e benefícios.

Já o CPC (R2) traz um modelo único para o arrendamento mercantil, de maneira a anular o CPC 06 (R1). Afinal, essa nova norma não divide o arrendamento em arrendamento financeiro e mercantil como o R1.

Qual é a norma internacional contábil em que o CPC 06 se baseia?

A maioria das normas contábeis brasileiras se baseia nas normas contábeis internacionais, de maneira a haver correspondência entre elas. E isso acontece para que os países possuam uma linguagem padronizada de contabilidade.

Assim, o CPC 06 se baseou em duas normas, a IAS 17 – Leases e o IFRS 16 – Leasing. Afinal, o CPC 06 (R1) usava a IAS 17 como base, já o CPC 06 (R2) utiliza o IFRS 16.

IAS 17 – Leases

A IAS 17 teve sua primeira apresentação no ano de 1982 e apresentou-se como a norma que é conhecida em 1997. Ela também foi reeditada em 2003 e se aplica a períodos anuais com início em ou após o dia 1 de janeiro de 2005.

No entanto, a IAS 17 foi substituída pela IFRS 16 – Leasing a partir de janeiro de 2019. Dessa forma, o objetivo dessa norma é prescrever as políticas e as divulgações contábeis aplicáveis aos arrendamentos, tanto para arrendatários quanto para arrendadores.

Segundo a IAS 17, os arrendamentos e classificam como arrendamentos financeiros, aqueles que transferem substancialmente todos os riscos e benefícios da propriedade. E também como arrendamentos operacionais, os que resultam no reconhecimento de despesas pelo arrendatário.

Dessa forma, o objetivo dessa norma é prescrever, para locatários e locadores, as políticas contábeis e divulgações apropriadas. Essas que precisam de aplicação nos arrendamentos financeiros e operacionais. Antes da última revogação, o CPC 06 (R1) se baseava na IAS 17.

IFRS 16 – Leasing

O IFRS 16 se emitiu em 2016 e se aplica a exercícios anuais com início em ou após de janeiro de 2019. Dessa forma, essa norma substituiu a sua antecessora IAS 17 de maneira a introduzir um único modelo contábil de arrendamento. Diferentemente da norma anterior que estabelecia dois modelos contábeis.

Essa nova norma exige que o arrendatário reconheça os ativos e passivos para todos os arrendamentos. Que precisam possuir prazo superior a 12 meses, a menos que o ativo subjacente seja de baixo valor.

Portanto, o IFRS 16 deve informar sobre as transações de arrendamento para fornecer uma base para os usuários das demonstrações financeiras avaliarem o valor e o período dos fluxos de caixa decorrentes dos arrendamentos.

E para atingir esse objetivo, um arrendatário deve reconhecer ativos e passivos decorrentes de um arrendamento. E é nessa norma que o CPC 06 (R2) tem como base.

Os tipos de arrendamento segundo o CPC 06 (R1)

Em suma, o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) apresenta dois tipos de arrendamentos. Eles são classificados como:

1. Arrendamento financeiro;
2. Arrendamento operacional.

Arrendamento Financeiro

Um arrendamento financeiro tem a locação de um ativo para fins de financiamento. Isso significa que o locador disponibilizará seu ativo para que outro utilizem e em troca desse uso, o locatário realizará pagamentos pelo bem. Esses que geralmente se dão na forma de aluguéis de locação e seu pagamento acontece em relação aos dias de aluguel.

Mesmo que a propriedade do ativo seja do locador, o locatário tem o direito exclusivo de usar o ativo como desejar. Além disso, o locador não precisa arcar com custos como de manutenção, reparo e seguro. E ao final do contrato, o locatário tem a opção de comprar um ativo a um preço inferior.

Portanto, de acordo com o CPC 06, um arrendamento financeiro é um tipo de locação comercial em que uma empresa, proprietária legal de um ativo, permite que um bem seja alugado por um período de tempo acordado. Isso por meio de um contrato legal entre um locador e um locatário.

Arrendamento Operacional

Em contrapartida, o arrendamento operacional é um contrato não financeiro. Ou seja, qualquer tipo de contrato que não seja um contrato financeiro é um contrato operacional.

Em um contrato financeiro, o locador não opera o ativo que aluga, ele apenas o financia. Afinal, um arrendamento operacional é um contrato que permite o uso de um ativo, mas não transmite direitos de propriedade desse ativo.

Além disso, os arrendamentos operacionais são uma forma de financiamento fora do balanço da empresa. Isso significa que um ativo arrendado e passivos que são os pagamentos futuros de aluguel não são incluídos no balanço patrimonial de uma empresa.

Portanto, o arrendamento operacional é um contrato em que o proprietário, denominado arrendador, permite ao usuário, denominado arrendatário, usar um bem por um período determinado. E esse período é menor que a vida econômica do bem.

Não há qualquer transferência de direitos de propriedade. Afinal, o locador dá o direito ao locatário em troca de pagamentos regulares por um período de tempo acordado.

Quais as diferenças entre um arrendamento financeiro e um operacional?

Tanto nos arrendamentos operacionais quanto nos financeiros, uma empresa pode alugar e usar um ativo. Mas há diferenças entre eles. E a maior diferença é que nos contratos financeiros, há a transferência de propriedade dos ativos. Já no arrendamento operacional, o locador continua com a propriedade do ativo durante e após o término do prazo de locação.

Em um contrato de arrendamento operacional, há menos exigências de administração, pois o locatário não precisa se preocupar com o valor de revenda do ativo. O que acontece em um arrendamento financeiro. Pois o locatário tem a possibilidade de comprar o ativo no final do prazo de locação.

Arrendamento Mercantil nas Demonstrações Contábeis de Arrendatário – CPC 06 (R1)

Conforme o CPC 06 (R1) informa, há algumas formas de contabilizar o arrendamento mercantil nas demonstrações contábeis. Caso se considere o arrendatário, as demonstrações contábeis se realizam de diferentes formas de acordo com o tipo de arrendamento.

Ressalta-se que as definições para os tipos de arrendamentos são:

1. Será arrendamento financeiro se a locação transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade;
2. No entanto, será um arrendamento operacional se a locação não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

Arrendamento mercantil operacional

Os pagamentos deste tipo de arrendamento necessitam ser reconhecidos como despesa numa base de linha reta na vigência do arrendamento. Exceto se uma outra base sistemática se apresentar mais representativa.

Arrendamento mercantil financeiro

No início do prazo do contrato, é necessário que os arrendatários reconheçam esse tipo de arrendamento como ativos e passivos nos seus balanços. E isso por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada.

No entanto, se for menor do que o valor justo, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento, precisam ser determinados, cada um, no início da locação.

Portanto, quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário se adicionam ao valor reconhecido como ativo. Os pagamentos mínimos de arrendamento se rateiam entre o encargo financeiro e a redução do passivo em aberto. 

Já que o encargo financeiro se aloca a cada período durante o prazo do arrendamento de forma a produzir uma taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente do passivo. Assim, os aluguéis contingentes entram como despesa nos períodos em que se incorrem.

Um arrendamento financeiro dá origem às despesas de depreciação para os ativos de arrendamento reconhecidos, bem como despesas financeiras para cada período contábil.

Vale lembrar que este tipo de arrendamento dá origem a uma despesa de depreciação relativa a ativos depreciáveis, da mesma maneira que uma despesa financeira para cada período contábil.
Ainda é preciso levar em conta que se não houver certeza razoável de obtenção da propriedade por parte do arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deverá ser depreciado em sua totalidade na vigência do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, dependendo do que for menor.

Arrendamento Mercantil nas Demonstrações Contábeis de Arrendador – CPC 06 (R1)

Em suma, o Pronunciamento Técnico CPC 06 (R1) descreve sobre os arrendamentos mercantil e operacional de arrendador, onde temos como pontos-chave:

Arrendamento mercantil operacional

Para esse tipo de arrendamento os arrendadores deverão exibir os ativos nos seus balanços, de acordo com a natureza deles. Para ativos arrendáveis depreciáveis, a depreciação deverá ser calculada seguindo regras aplicáveis a Ativo Imobilizado.

Arrendamento mercantil financeiro

Arrendadores devem reconhecer em seu balanço patrimonial ativos mantidos por um arrendamento mercantil financeiro e exibi-los como conta a receber por um valor semelhante ao investimento líquido no arrendamento mercantil.

Também, os arrendadores reconhecem o lucro ou o prejuízo da venda de acordo com a política seguida pela entidade para vendas definitivas.

CPC 06 (R2) e a definição dos arrendamentos

O CPC 06 (R2) se relaciona completamente com a nova norma, o IFRS 16. Desse modo, ele apresenta novas diferenças em relação ao CPC 06 (R1). A principal diferença é que o CPC 06 (R1) não divide mais a contabilização dos arrendamentos em operacional e financeiro. Com o CPC 06 (R2), a empresa precisa reconhecer todos os arrendamentos dentro do seu balanço patrimonial.

Além disso, todo contrato precisa passar pela norma para saber se é um contrato de arrendamento ou se há um componente de arrendamento embutido no contrato. Esse que precisa se registrar de acordo com o CPC 06 (R2). Pois é na formulação do contrato que se verifica se ele é ou não um arrendamento.

Assim, um contrato é de arrendamento se ele transmite o direito de controlar um ativo identificado, por um período de tempo, em troca de uma contraprestação. Para isso, o contrato precisa conter um ativo identificado, e não um serviço.

Também, o cliente deve ter o direito de ter substancialmente todos os benefícios econômicos do uso do ativo durante o período que ele for utilizado. E se o arrendatário pode direcionar a finalidade do ativo durante seu período de uso.

Caso o direito de operar o uso do ativo pelo arrendatário não tenha a alteração das instruções operacionais do arrendador, ele também é um contrato de arrendamento.

O que não é um arrendamento?

Sem a divisão entre arrendamento financeiro e operacional, há duas exceções do que é um arrendamento:

1. Arrendamentos menores do que doze meses que não possuem opção de compra;
2. Arrendamentos de baixo valor.
3. Arrendamentos de bens biológicos (CPC 29);
4. Arrendamentos voltados à exploração de recursos não renováveis, como petróleo, minerais e gás natural;
5. Propriedade intelectual (CPC 47);
6. Acordos de concessão de serviço (ICPC 01);
7. Direitos que estão em contratos de licenciamento (CPC  04).

Mensuração inicial dos arrendamentos

Há como mensuração um arrendamento na data em que há o seu início. Para isso, o custo desse ativo precisa possuir:

1. Valor presente do passivo de arrendamento;
2. Pagamentos que aconteceram até a data de início;
3. Custos iniciais que o arrendatário incorreu;
4. Custos que deverão incorrer ao longo da vida útil do ativo.

Essa é uma divergência do CPC 06 (R2) ao CPC 06 (R1), pois o primeiro reconhecia e mensurava os arrendamentos pelo valor justo. E se o valor fosse menor do que o valor justo, a mensuração se daria pelo custo dos pagamentos mínimos desse arrendamento.

Transação de Venda e Leaseback – CPC 06

Segundo o CPC 06 transação de venda e leaseback envolve a venda do ativo e o arrendamento mercantil do mesmo ativo. Para uma transação de venda e leaseback o tratamento contábil é dependente do tipo de arrendamento mercantil envolvido.

É possível verificar na íntegra o Pronunciamento Técnico CPC 06 através do site: https://www.cpc.org.br.